IFRS 15 – Az 5 lépéses modell – első rész

Két részes posztunkban szeretnénk összefoglalni az új  árbevétel standard legfőbb jellemzőit, hogy ezzel is segítsük az IFRS szerint könyvelő és/vagy beszámoló társaságokat az új standard alkalmazásában

Az IASB 2014 májusában bocsátotta ki az IFRS 15 standardot, amely az ügyfelekkel kötött szerződések elszámolását szabályozza. Kivételt képeznek a standard szabályai alól a lízing, biztosítási és pénzügyi instrumentumokról szóló szerződések. A standardot 2018 januárjától kell alkalmazni, ami egy közös erőfeszítés eredménye az USA szabályozó testületével (FASB).

Az új szabvány egy minőségi, átfogó keretet ad a bevételek elszámolására, amely kiváltja az IAS 11-et és IAS 18-at, és az ezekhez kapcsolódó értelmezéseket (IFRIC 13, 15, 18 és SIC 31).

Az IFRS 15 egy hosszú évekig tartó projekt eredménye, melynek során 2008-ban jelent meg az első, publikusan is kommentálható vitaanyag (discussion paper), melyet 2010-ben az eredeti, majd 2011-ben a módosított standard tervezet (exposure draft) követett.

A tervezett szabályozás komoly turbulenciát okozott a piaci szereplők körében, így rengeteg kritikai megjegyzést kapott az IASB a folyamat során. A legnagyobb európai távközlési szolgáltatók több körben is aggodalmukat fejezték ki a várható szabályozás kapcsán. Az ugyanis már a tervezetből is látható volt, hogy a készülő standardot (csakúgy, mint a többit), nem igazán azokra az alkalmazókra szabták, akik több 10 millió ügyfélszerződéssel (avagy más standardok esetén eszközzel) rendelkeznek.

Az Európai Unió tőzsdéin jegyzett társaságoknak 2005-től kötelező az IFRS alkalmazása, előtte saját országuk tőzsdéin jellemzően a saját országuk számviteli szabályainak megfelelően készítették el a beszámolóikat. Ám a legjelentősebb európai társaságok jelen voltak az USA tőzsdéin is, ahol viszont a US GAAP szerint is be kellett mutatniuk eredményük és saját tőkéjük alakulását, ami (legalább US GAAP bázison) jobban összemérhetővé tette ezen társaságok eredményét, így bevételeit is. Ezért amikor 2005-ben az európai tőzsdékre készült (konszolidált) beszámolóik elkészítéséhez az európai társaságoknak IFRS számviteli politikát kellett kialakítani, azt gyakran a korábbi években már alkalmazott US GAAP politikájuk minimálisan szükséges változtatásaival tették meg, így elkerülve 3 különböző standard (nemzeti, IFRS, US GAAP) folyamatos alkalmazását. Ez viszont az IFRS kereteit erősen feszegető bevételi elszámolásokat eredményezett sok társaságnál, melyet most az IFRS 15 kibocsátásával az IASB visszaterel az IFRS eredeti keretei közé.

Melyek a leglényegesebb változások a korábbi szabályokhoz képest?

• A kockázatok és hasznok (risks and rewards) átadásához kapcsolódó könyveléseket felváltja a kontrol átadása alapján történő könyvelés.
• A fenti alapvető elvi változás (kontrol) miatt az agent vagy principal kérdések esetén minden bizonnyal több esetben kell majd nettó módon elszámolni a bevételt, mert bár lehet, hogy bizonyos jelentős kockázatok visel az ügynök, az értékesített áru kontrolja valószínűleg ritkán fut át rajta. Ennek elkerülésére persze az ügynökök üzleti modelljének átalakításával is lehet reagálni.
• Több elemű szerződések esetén a bevétel allokációjának alapja az egyedi értékesítési ár (standalone selling price) lesz a korábban általánosan használt valós érték (fair value) helyett, valamint a maradékelv szerinti allokáció (residual method) sokkal kevesebb esetben lesz használható.
• Bizonytalan összegű elvárt bevétel esetén az IAS 18 bizonyos esetekben egyáltalán nem engedte elszámolni a bevételt, míg az IFRS 15 szerint a bizonytalanság csak limitálja az elszámolható bevétel nagyságát, nem kizárja azt.
• Az IFRS 15 egyértelműen szabályozza a futó szerződések módosításából fakadó bevétel elszámolási kérdéseket, míg az IAS 18 vagy IAS 11 nem nagyon tartalmazott erre vonatkozó iránymutatást.
• Szerződés megszerzése során felmerült inkrementális költségek (pl. ügynöki jutalék) aktiválhatóságát explicit szabályozza az IFRS 15, míg korábban az IAS 38-ból lehetett kiolvasni aktiválhatóságot bizonyos esetekben.
• És ahogy az lenni szokott az új standardok esetén, sokkal több számszaki és szöveges információt kell majd bemutatni a kiegészítő mellékletekben a bevételek elszámolásával kapcsolatban, mint eddig.

Az 5 lépéses modell

Legfontosabb jellemzőként, az IFRS 15 egy átfogó 5 lépéses modellt vezet be a bevételek megfelelő mérése és elszámolása érdekében, melyet az alkalmazónak minden egyes ügyfélszerződése kapcsán mint template-et kell követnie. És ez a szerződésenkénti egyedi elbírálás az, ami a több millió ügyfélszerződéssel rendelkező – főleg közmű jellegű szolgáltatásokat nyújtó – vállalkozásoknak a leginkább fájdalmas változás. Ez az 5 lépés a következő:

1. A vevővel kötött szerződés azonosítása (contract)
2. A szerződés teljesítési kötelmeinek azonosítása (performance obligations)
3. A tranzakcióhoz kapcsolódó teljes ellenérték meghatározása (transaction price)
4. A teljes ellenérték allokálása az egyes kötelmekhez (allocation)
5. Árbevétel elismerése a kötelem teljesülésekor (recognition)

Őszintén szólva, ez az 5 lépéses modell nem szabad, hogy meglepő legyen a bevételek elszámolásának meghatározásáért felelős számviteli szakértőknek, hiszen az eddig érvényben lévő szabályozások szerint is hasonlóan kellett eljárnia egy felelős számvitelesnek. Azt már régóta tudjuk az IFRS-ből, hogy mindig a szerződések gazdasági tartalmát kell vizsgálni, nem pedig a jogászok aktív segítségével megfogalmazott szerződés szövegét, és az azt követő számláink kibocsátását automatikusan könyvelni, így ez az explicit új segédlet igazán csak emlékeztet az IFRS elveiből is nyilvánvaló teendőinkre.

Nézzük akkor az 5 lépéses modell legfontosabb jellemzőit.

1. A vevővel kötött szerződések azonosítása

Ezen a ponton a standard egy kicsit jogi területre tereli az alkalmazókat, hiszen elvárásként fogalmazza meg, hogy egy megállapodást akkor tekintünk könyvelésbe torkolló szerződésnek, ha azt a szerződő felek jóváhagyták és a felek jogai és fizetési kötelezettségei beazonosíthatóak. Ezen felül a szerződésnek kell, hogy legyen gazdasági tartalma, és legyen valószínű, hogy az ellenérték be fog folyni. Ez – a bolti kiskereskedelemben alkalmazott gyakorlattól eltekintve – erősen valószínűsíti az írásbeli szerződés igényét. A standard kitér a kiskereskedelemben alkalmazott gyakorlatra is, miszerint írott szerződés hiányában is el lehet számolni bevételt akkor, ha a társaságnak nincs további kötelezettsége a termékkel/szolgáltatással kapcsolatban, az ellenérték (lényegében) teljes összege befolyt, és az ellenérték nem visszafizetendő.

A standard ebben pontban tér ki arra is, hogy szükség lehet több szerződést egy szerződésként kezelni, ha a szerződéseket egy csomagban tárgyalták, vagy az egyik szerződésben szereplő fizetendő összeg függ egy másik szerződés bármely elemétől, vagy több szerződésben szereplő kötelem egy teljesítési kötelezettségnek tekinthető. Az IFRS 15 e tekintetben is sokkal egyértelműbb iránymutatást ad, mint a korábbi standardok.

2. A szerződés teljesítési kötelmeinek azonosítása

Az előző lépés eredményeként vagy egy szerződéssel dolgozunk tovább, vagy több szerződést egyként kezelve kell tovább haladnunk, és most a szerződésünket tovább elemezve kell megvizsgálni, hogy a szerződésünk hány, egymástól elkülönítendő teljesítési kötelmet tartalmaz.

Egy szerződéses kötelezettség akkor tekintendő önálló teljesítési kötelemnek, ha a vevő a termék/szolgáltatás hasznait önmagában, vagy más, a piacon elérhető egyéb termék/szolgáltatás használatával önállóan is tudja élvezni, és a termék/szolgáltatás nem függ jelentős mértékben a szerződésből fakadó egyéb kötelezettségektől. És ez az a pont, ahol a standard explicit kötelezettséget ró az alkalmazókra, hogy minden egyes szerződésüket további elemekre kellhet bontani, melynek sorsát a modell tovább lépései fogják meghatározni. Itt már előre lehet sejteni, hogy ezen kötelmekhez majd értéket kell rendelni, és elszámolásuk időzítése majd eltérhet egymástól, hiszen ez a lényege a kötelmek fellistázásának.

Ugyanakkor a leszállítandó elemek közötti integráció fontosságát és jelentőségét is alaposan meg kell vizsgálni. A vevő, aki egy komplett (pl. építési vagy fejlesztési) projekt megvalósítására ad megbízást a szállítónak, legtöbbször akár fázisonként is megversenyeztethetné és szerződhetne különböző szállítókkal, ennek adminisztratív terhei és időigényessége miatt a vevő nyilvánvalóan nagyra értékeli azt az integrációt, melyet a teljes projekt kivitelezésére kiválasztott szállító biztosít. Ez esetben bár akár jól elkülöníthető kötelmek (fázisok) szerepelhetnek a szerződésben, a szállítónak mégis gyakran egy leszállítandó elemként kell tekintenie a teljes szerződést.

Szintén érdekes kérdés lehet, hogy egy áru értékesítéséhez vagy szolgáltatás nyújtásához kapcsolódó garancia vajon egy önálló teljesítési kötelem, amely valamikor a jövőben lesz esedékes, avagy egy „egyszerű” céltartalékolási teendő.

A korábbi szabályokhoz képest az IFRS 15 sokkal pontosabb iránymutatást ad, hogy hogyan kell a leszállítandó elemeket, komponenseket beazonosítani, így az új szabályozás a korábban egyként kezelt teljesítéseket több elemre szedve igényelheti elszámolni, avagy fordítva.

3. A tranzakcióhoz kapcsolódó teljes ellenérték meghatározása

A teljes ellenérték, amivel számolnunk kell az az összeg, melyre az eladó jogosult az általa leszállított áru/szolgáltatás fejében. A számításhoz első körben feltételezni kell a vevő szerződésszerű teljesítését, tehát az elején nem számolunk a szerződés esetleges felbontásával, megújításával vagy későbbi módosításával.

A bevétel elszámolásához kalkulált ellenérték természetesen nem tartalmazza a más nevében beszedett összegeket, így az ÁFÁ-t, avagy a rajtunk, mint ügynökön átfolyó összegeket.

A szerződött ellenérték jellege, időzítése és összege természetesen hatással van a teljes ellenértékre, melyhez figyelembe kell venni az esetleges változó ellenértéket, pl. hogy van-e bújtatott (jelentős) finanszírozási komponens a szerződésben. Hasonló számítási feladatokat ró ránk, ha az ellenérték nem pénz formájában van meghatározva (non-cash), illetve befolyásolhatja az elszámolandó bevétel nagyságát, ha egy szerződésként kell kezelnünk azt a helyzetet, amikor mi, a szállító is fizetünk bizonyos összegeket a vevőnknek valamilyen vélt vagy valós szolgáltatásért.

Változó ellenérték esetén az IAS 18 jelentős bizonytalanság esetén gyakorlatilag nem engedte meg bevétel elszámolását addig, míg a bizonytalanság nem csökkent kezelhetőre, míg az IFRS 15 azt mondja, hogy jelentős bizonytalanság esetén is számolhatunk el bevételt, méghozzá olyan mértékben, amely esetén szinte biztos, hogy a későbbi változás nem eredményez jelentős árbevétel-visszaírást.

A szokásos piaci gyakorlatnál jelentősen hosszabb fizetési határidők esetén joggal feltételezhetjük finanszírozás jelenlétét is a szerződésben, ugyanakkor az új szabályozás ennek külön kezelését csak 12 hónapnál hosszabb fizetési határidő esetén igényli. Ez lényegesen jobban van most definiálva, mint az eddigi szabályozásban, ahol az alkalmazókra (és azok könyvvizsgálóira) volt bízva, hogy mikortól számít egy követelés vagy kötelezettség pénzügyi jellegűnek pusztán a szokásosnál hosszabb fizetési határidő miatt.

A nem pénzben meghatározott ellenérték számításakor annak valós értéke lesz a mérvadó, csakúgy, mint a korábbi szabályozások szerint.

A vevőnknek fizetendő összegek megítélése eddig is, és a továbbiakban is elég szubjektív kérdés, hiszen egy kiskereskedőnek fizetett polcpénz, vagy egy nagyker/kisker ügyfelünknek fizetett értékesítési jutalék vajon csökkenti-e az elszámolható bevételünket, vagy külön szolgáltatásként kell azt elszámolni, ahol mi költséget számolunk el.

A poszt második részében az ellenérték allokálásról, a bevétel elismeréséről és a szerződésekhez kapcsolódó költségek kezeléséről lesz szó. Addig is, ha a fentiekhez kapcsolódóan kérdéseitek merülnek fel, írjatok bátran!