IFRS 15 – Az 5 lépéses modell – második rész

Folytatjuk a megkezdett IFRS 15 elemzésünket, melynek célja, hogy áttekintést adjon az új árbevétel standard főbb jellemzőiről, követelményeiről. Lássuk tehát az 5 lépéses modell soron következő pontjait!

4. A teljes ellenérték allokálása az egyes kötelmekhez

Az előző lépések eredményeképpen tehát megvan, hogy összesen mekkora bevételt kell majd elszámolnunk a szerződésünk kapcsán, illetve azt is tudjuk, hogy ezért a teljes ellenértékért nekünk milyen teljesítési kötelmeink vannak. Ideje tehát a teljes ellenértéket a kötelmekhez rendelni.

Az IFRS 15 előtt bizonyos társaságok ezt gyakran az úgy nevezett maradékelv (residual method) alapján tették meg, ami azt jelentette, hogy a még le nem szállított áruk vagy szolgáltatások valós értékének megfelelő összeg még nem került elszámolásra bevételként, míg a maradék összeg mehetett bele az eredménykimutatásba bevételként. Ez az a pont, ahol az IFRS 15 jelentős változást hoz sok szolgáltató életébe, ugyanis a residual method sokkal kevesebb esetben lesz használható a bevétel allokálásának technikájaként. Helyette az új standard elvárása, hogy az egyes kötelmekhez rendelt bevételeket az egyes kötelmek egyedi értékesítési ára arányában kell meghatározni. Az IAS 18-hoz képest az IFRS 15 így a kedvezmények allokálása kapcsán is sokkal egyértelműbb iránymutatást ad.

Ha nem változtatnak üzleti gyakorlatukon, ez korábbi bevétel elismerésekhez vezethet sok társaságnál, különösen a mobil szolgáltatók készülék értékesítései esetén. Több más ország mellett a magyar mobilpiacon is az a szolgáltatók jellemző üzleti gyakorlata, hogy 1-2 éves hűségidő vállalása esetén kedvezményesen (vagy ingyen) jut készülékhez az ügyfél. A szolgáltatók bevétel elszámolási gyakorlata szerint (melynek gyökerei a US GAAP-ben, és a nemzeti számviteli szabályokban keresendők) a készülék értékesítésére nem allokáltak a kiállított számlán szereplő összegnél többet a szolgáltatók, így jelentős veszteséget számoltak el a hűségszerződéssel lefedett időszak kezdetén, míg az azt követő 1-2 évben jelentős nyereségek mutatkoztak az inkrementális költségeket (közel nulla) jelentősen meghaladó előfizetési és forgalmi díjakból. Ez a kezdeti ügyfélszerzési költség/veszteség ugyanakkor a mobil szolgáltatók vezetése, azok befektetői és elemzői körében is gyakran használt kulcsmutató (KPI) volt eddig. Az új szabályozás a továbbiakban nem teszi lehetővé ezt a fajta maradékelvű allokációs metódust a kötelmek között, helyette az egyedi értékesítési árakat kell majd használni az allokáció alapjául, ami a mobilkészülékek esetén mind a szolgáltatók készülék listaáraiból, mind egyéb alternatív forrásokból is könnyen elérhetőek.

Ez volt az a pont, aminek kapcsán a legjelentősebb európai mobil szolgáltatók együttes erővel próbálták meggyőzni az IASB-t és a FASB-t, hogy mind az egyedi szerződésekben lévő kötelem meghatározások (sokféle díjcsomag * sokféle készülék), mind a residual method kizárása jelentős többlet terhet jelent majd ezen társaságoknak, ha ezzel a tartalommal születik majd meg a végleges standard, így szerették volna elérni, hogy a standard számukra kedvezőbb szabályozásokat tartalmazzon. A mobil szolgáltatók mérsékelt sikerrel lobbiztak, így nagy volumenű informatikai fejlesztések váltak szükségessé az IFRS 15-nek való megfelelés érdekében, illetve az ügyfélszerzési költség, mint KPI napjai is minden bizonnyal meg vannak számlálva.

A standard röviden szól a portfólió megközelítésről, ami biztosít némi könnyebbséget a több millió ügyfélszerződéssel rendelkező társaságoknak. Ezt akkor alkalmazhatják a cégek a szerződések vagy teljesítési kötelmek portfólióira, ha azok hasonló jellemzőkkel bírnak, és valószínűsíthető, hogy a portfólió megközelítés nem eredményez jelentősen más eredményt, mintha az egyes portfóliókban szereplő egyedi szerződésekre (vagy teljesítési kötelmekre) alkalmaznák az IFRS 15 előírásait.

Tehát jelentős változás a korábbi szabályokhoz képest, hogy az egyes teljesítési kötelmekhez rendelt bevételek arányosításának alapja továbbiakban nem az egyes elemek valós értéke (melynek meghatározásakor szubjektív elemek is árnyalhatták a képet), hanem azok listaára. Ez elsősorban a cég saját listaárát jelentené. Ennek hiányában a versenytársak listaárait is alkalmazhatjuk. Ha ilyen sincs, akkor a bekerülési költség + margin formulához nyúlhatunk, és csak a legvégső esetben alkalmazható a maradékelv (residual method).

5. Árbevétel elismerése a kötelem teljesülésekor

Az előző lépések eredményeképpen eljutunk az egyes elemekhez rendelt bevételek összegéhez, így az utolsó teendőnk annak meghatározása, hogy ezeket a bevételeket mikor ismerjük el. Ez logikusan akkor esedékes, amikor a szerződésben vállalt kötelmünket teljesítjük. Ez az IFRS 15 szerint is lehet időponthoz (point in time) vagy időszakhoz (over time) kapcsolódó teljesítés, ennek megfelelően a bevételt is egy összegben vagy folyamatosan ismerjük el.

Korábban már volt szó arról, hogy a bevétel elismerésének új alapelve az áru vagy szolgáltatás kontroljának átadása. Így tehát jellemzően egy áru vagy szolgáltatás átadásakor ismerhetjük el a bevételt.

Amennyiben a vevő folyamatosan használja fel az általunk nyújtott szolgáltatást (pl. közmű típusú szolgáltatások), akkor folyamatos lesz a bevételünk elismerése.

Ha a kontrol egy hosszabb projekt során végig a megrendelő kezében van (tehát szabad rendelkezése van a készülő immateriális vagy tárgyiasult eszköz felett annak készülése során) akkor a bevételt folyamatos módon kell elismernünk. Ez utóbbi esetben az IAS 11-ből ismert PoC elszámolás megmarad, mint a bevétel mérésének módja. Itt akár az input, akár az output alapján történő arányosítást alkalmazhatjuk, persze azt a módszert választva, amelyik megbízhatóbb képet nyújt a teljesítményünkről.

Van egy különleges helyzet is, amikor bár a mi kontrolunkban van a készülő projekt, de annak végeredményét (a terméket) más számára reálisan nem tudnánk értékesíteni. Ebben a helyzetben, amennyiben jogunk van az időarányos részteljesítések ellenértékére, a bevételi elszámolásunk szintén folyamatos lesz akkor is, ha a késztermék feletti kontrol csak annak elkészültekor száll át a megrendelőre.

Bár nem drámai a változás a korábbi standardokban a bevételek elszámolásának időszakára vonatkozó szabályokhoz képest, több olyan szerződés is lesz, melyeket az IFRS 15 szerint csak a teljesítés végén egy összegben lehet majd elszámolni, míg szintén lehetnek olyan szerződések, melyek esetén át kell állni a PoC elszámolásra az eddig alkalmazott egy időpontban történő elszámolásról.

Szerződés létrejöttéhez kapcsolódó költségek (Cost of obtaining a contract)

Egy szerződés megszerzése során felmerült költségek (pl. ügynöki jutalék) aktiválhatóságának szabályozását beemelték az IFRS 15-be, míg korábban az IAS 38-ból lehetett kiolvasni aktiválhatóságot bizonyos esetekben. Az aktiválhatóság feltétele, hogy a költség inkrementális legyen és a szerződés várható nyereségessége fedezetet nyújtson erre a költségre. Egy ilyen aktivált költséget a szerződés időszaka alatt kell amortizálni, de amennyiben a szerződés rövidebb, mint 12 hónap, választhatunk, hogy aktiváljuk vagy sem. És mint minden könyvben szereplő eszköz, ez is értékvesztésnek lehet kitéve a szerződés nyereségességének alakulása függvényében.

Szerződéhez kapcsolódó költségek (Contract costs)

Egy szerződés teljesítése során felmerülnek költségeink, melyeket a szerződésből fakadó bevételeinkkel lehet összehasonlítani. Ezeket nyomon kell követnünk a szerződés teljes időtartama alatt, csakúgy, mint ahogy azt IAS 11 is elvárta. A szerződéshez kapcsolódó tervezett bevételeink, és az ahhoz kapcsolódó tervezett közvetlen költségeink különbözete határozza meg, hogy nyereséges lesz-e a szerződésünk. Ha veszteség várható a szerződésből, akkor első körben – ha vannak ilyenek – a szerződés teljesítéséhez kapcsolódó eszközökre (pl. készlet, tárgyi eszköz) kell értékvesztést elszámolnunk. Ha az így elszámolt értékvesztés után még mindig több költségünk várható, mint bevételünk az adott szerződésből, akkor céltartalékot kell elismernünk a szerződés kapcsán várhatóan felmerülő további veszteségeinkre. Ez a kezdetben elismert céltartalék jellemzően fokozatosan csökken, ahogy haladunk a szerződés teljesítésében, hiszen folyamatosan esnek be a bevételeinket meghaladó költségek, így realizálódnak a tényleges veszteségeink. A szerződéshez kapcsolódó költségek ugyanolyan módon határozhatók meg, ahogy a saját termelésű készletek vagy beruházások esetén, tehát csak az inkrementális és egyéb közvetlen költségeket kell figyelembe vennünk.

Szerződésmódosítások kezelése

Utolsóként a szerződésmódosítások kérdését emelnénk ki az IFRS 15 rövid bemutatása során.

Bár csak módosításról van szó, külön szerződésként kell kezelni egy szerződésmódosítást, ha a szerződésben szereplő áruk/szolgáltatások mennyisége nő, és a mennyiség növekedése miatt arányosan nő a fizetendő ellenérték. Ez az eset piaci áron hoz létre egy új kötelmet, tehát nem hat az eredeti szerződés kapcsán vállalt kötelmekre, és azok elszámolására.

Egy szerződésmódosítást viszont nem külön szerződésnek tekintünk, ha

(1) elkülöníthető (distinct) áruval/szolgáltatással bővül a szerződés, de annak nem piaci alapú az árazása. Ez esetben a teljes ellenérték újra allokálása válik szükségessé, ezért az eredeti szerződés felbontásaként és egy új (kombinált) szerződésként kell elszámolni a módosítást. Ilyenkor az eredeti szerződés kapcsán bevételként még el nem könyvelt, és a módosított szerződésben szereplő plusz bevételek összesenjét kell megfelelően újra allokálni a még leszállítandó mennyiséghez, tehát nem módosítja a korábban már elszámolt bevételeinket (prospective).

(2) a szerződés egy még nem teljesített (megbonthatatlan – nem distinct) kötelemhez kapcsolódóan bővül. Ilyenkor a már futó szerződés részeként kell tekinteni a módosítást is. Ez esetben az eredeti szerződés teljes bevételét és a módosításban szereplő plusz bevételek összesenjét kell újra allokálni a teljes leszállítandó mennyiséghez, ami hatással lesz a már korábban elszámolt bevételekre is (retrospective).

 

A fenti elemzés nyilván csak egy szemelvény lehet az IFRS 15-ről, de igyekeztünk megragadni annak leglényegesebb pontjait, kiemelve az eddig érvényben lévő szabályozáshoz képest bekövetkező fontosabb változásokat is.

Ha kérdésetek merül fel az IFRS 15 bevezetésével, alkalmazáásval kapcsolatban, írjatok, igyekszünk segíteni!